резервы по сомнительным долгам какой счет
Счет 63 «Резервы по сомнительным долгам»
СЧЕТ 63 «РЕЗЕРВЫ ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ»
Счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» предназначен для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам.
Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организация может создавать резервы по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам организации.
На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами.
Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Аналитический учет по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» ведется по каждому созданному резерву.
Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете
Для чего нужны резервы по сомнительным долгам в бухучете
В бухучете резервирование — это один из способов оценивания текущего состояния имущества и обязательств организации (абз. 6 п. 23 приказа Минфина России «Положение по бухучету и отчетности в РФ» от 29.07.1998 № 34н).
Создание резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете должно восприниматься как сбор сведений о состоянии задолженности покупателей на определенную дату. При просмотре информации по этим резервам заинтересованные лица должны видеть, какая доля задолженности является сомнительной.
Под сомнительной задолженностью в бухучете понимается ничем не обеспеченная задолженность дебиторов, которая не уплачена в срок, прописанный в договорном соглашении (абз. 2 п. 70 приказа № 34н). Авансы поставщикам к сомнительной задолженности причислять нельзя (письмо Минфина России от 15.10.2003 № 16-00-14/316).
Создавать резерв должны все организации по каждой сомнительной задолженности покупателя (абз. 1 п. 70 приказа № 34н). За ИП обязанность по резервированию долгов не закреплена.
ВАЖНО! В налоговом учете резервы составляются по усмотрению организации или ИП (п. 3 ст. 266 НК РФ). Их назначение — отнесение сумм по сомнительным долгам на уменьшение налога на прибыль до того периода, когда они станут безнадежными. Сомнительные резервы в налоговом учете, как и в бухгалтерском, могут быть созданы только по долгам, появившимся в связи с реализацией товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 266 НК РФ).
Предельный объем формируемого в бухучете резерва представлен только общим размером сомнительных долгов. В налоговом учете с 01.01.2017 максимальный размер резерва за год не может превышать 10% выручки за отчетный налоговый период, а в течение отчетных периодов не может превышать наибольшую из двух величин — 10% выручки за отчетный период или 10% выручки за прошлый год (п. 4 ст. 266 НК РФ, письмо Минфина от 17.04.2018 № 03-03-06/1/25482). До 2017 года сумма резерва, создаваемого по итогам отчетного (налогового) периода в налоговом учете, не должна была превышать 10% от выручки за текущий отчетный (налоговый) период.
Как создать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете, подробно разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный демо-доступ к системе К+ и бесплатно переходите в Готовое решение.
С порядком и сроками списания безнадежных долгов вы можете ознакомиться в статье «Как списать безнадежную задолженность с истекшим сроком исковой давности».
Как определить сумму сомнительных резервов в бухучете
Единой методики подсчета сумм резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете нет. В абз. 3 п. 70 приказа № 34н только отмечено, что подсчет резервов производится в зависимости от состоятельности покупателя и вероятности закрытия им долга. Организации (ИП) могут фиксировать в своей учетной политике собственные методики подсчета сумм по сомнительным резервам в бухучете.
Оптимальной будет методика, приведенная в п. 4 ст. 266 НК РФ, по следующим причинам:
Как вариант, в учетной политике можно зафиксировать следующее.
Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете складываются по итогам инвентаризации дебиторской задолженности на конец года (иного отчетного периода) по следующему алгоритму:
Резерв по сомнительным долгам — что это?
Определение долга, признаваемого сомнительным в целях бухгалтерского учета, содержит п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, введенного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (далее — положение о бухучете и бухотчетности). К сомнительной относят имеющуюся перед юрлицом задолженность ее контрагента, не обеспеченную гарантиями и не оплаченную или имеющую высокую степень вероятности непогашения в срок, указанный в договоре. То есть речь идет о долгах дебиторов или части этих долгов, в отношении которых присутствуют серьезные сомнения в их получении.
Создание резерва по такой задолженности позволяет показать в бухучете и в бухотчетности реальные суммы долгов, ожидаемых к получению. Для чего это нужно? Во-первых, выполняется требование п. 1 ст. 13 закона РФ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ о достоверности бухгалтерских учетных данных, попадающих в отчетность и, соответственно, делающих эту отчетность достоверной. Во-вторых, экономический анализ, выполняемый с использованием цифр бухбаланса, в котором данные о величине дебиторской задолженности играют немаловажную роль, начинает осуществляться с учетом реальной информации по долгам, ожидаемым к получению. А экономический анализ, проведенный на конкретную отчетную дату и на ряд этих дат, — это процесс, итоговый результат которого интересен не только проверяющим органам или контрагентам, желающим убедиться в финансовой состоятельности анализируемого лица, но и самой организации, имеющей сомнительный долг.
Определение сомнительного долга в бухучете и ряд правил создания резерва по нему отличаются от характеристики аналогичного долга и порядка формирования резерва, создаваемого в налоговом учете (ст. 266 НК РФ). Резерв для целей налогового учета не является обязательным, в то время как в бухучете создавать его необходимо независимо от желания юрлица. В то же время правила работы с резервом в налоговом учете регламентированы во всех аспектах, а бухучет допускает разработку части этих правил на усмотрение организации. Поэтому между резервами, формируемыми в налоговом и бухгалтерском учете, практически всегда существует разница как в моментах признания сомнительного долга, так и в определении размера резерва по нему, даже если совпадает вид задолженности. Это обстоятельство обусловливает наличие временных разниц, относящихся к резерву. Причем они возникают как в случае создания резерва в налоговом учете, так и при его отсутствии в этом учете.
Узнайте, как правильно определить величину резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете, изучив мнение экспертов КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.
О том, какие действия приведут к уменьшению временных разниц, читайте в статье «Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете».
Когда и кем должен быть создан резерв
П. 70 положения о бухучете и бухотчетности, в котором помимо определения сомнительного долга отражены и основные правила работы с ним, не делает каких-либо исключений из круга юрлиц, обязанных создавать резерв по долгам, признанным сомнительными. Таким образом, принцип обязательности создания резерва закреплен за всеми без исключения организациями.
Обратите внимание! Малые предприятия обязаны формировать резервы по сомнительным долгам в общеустановленно порядке. Даже в случае если применяют упрощенные способы бухгалтерского учета (ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений»).
В каких ситуациях надо создавать резерв? Когда задолженность, отвечающая критериям сомнительной, выявлена. При этом вид такой задолженности положение о бухучете и бухотчетности никак не ограничивает, т. е. это может быть любой дебиторский долг, от задолженности подотчетного лица до долгов покупателей.
А вот правил, которым нужно следовать в выявлении сомнительных долгов, положение о бухучете и бухотчетности не устанавливает. И организации самой придется определить, отразив установленный порядок в своей учетной политике, следующие моменты:
О том, как оформляются результаты инвентаризации задолженности, читайте в статье «Инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности».
Начисление суммы резерва
Еще одним моментом, который следует закрепить в учетной политике, является алгоритм определения величины резерва. Размер резерва в бухучете, в отличие от резерва, создаваемого в налоговом учете, не регламентирован. Поэтому организация должна самостоятельно разработать не только перечень тех факторов, от которых будет зависеть его размер (финансовое состояние должника, вероятность погашения им всего долга или его части), но и формулу расчета конкретной величины создаваемого резерва.
Размер резерва в зависимости от оценки вероятности оплаты задолженности может не совпадать с общей суммой долга.
Основные правила бухучета резерва
Для учета резерва по сомнительным долгам Планом счетов бухучета (приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н) предусмотрен счет 63. Аналитика на нем должна вестись раздельно по каждому долгу (п. 70 положения о бухучете и бухотчетности). Учет резерва на отдельном счете обусловлен требованием п. 6.7 ПБУ 9/99 (приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н) об отражении в бухучете выручки от продаж в полном ее объеме вне зависимости от факта создания резерва по ней.
Поскольку резерв сомнительных долгов относится к величинам оценочного значения (п. 3 ПБУ 21/2008, утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н), при изменении факторов, влияющих на его размер, осуществляется изменение суммы резерва (п. 2 ПБУ 21/2008). Причем это изменение может влиять как на данные текущего периода, так и на данные будущих периодов (п. 4 ПБУ 21/2008).
Существовать неиспользованная часть резерва может не дольше чем до окончания года, следующего за годом его создания (п. 70 положения о бухучете и бухотчетности), что не мешает по этой же задолженности создать новый резерв.
Операции создания, изменения, списания (восстановления) резерва учитываются через прочие доходы (расходы), т. е. в корреспонденции счета 63 со счетом 91. На это есть указание в следующих документах:
А вот использование резерва для той цели, ради которой он создавался (списание безнадежного долга), создаст проводку по корреспонденции счета 63 со счетом учета списываемой безнадежной задолженности (п. 77 положения о бухучете и бухотчетности).
С порядком списания безнадежной дебиторки, а также с образцами документов, ознакомьтесь в Типовой ситуации от КонсультантПлюс. Получите бесплатный пробный доступ и переходите к расчетному примеру.
Как списать безнадежную задолженноть в бухучете см. в материале «Списание дебиторской задолженности бухгалтерские проводки».
Для резерва, образуемого по долгу, выраженному в иностранной валюте, придется на даты проведения операций с эти долгом и на даты составления отчетности делать пересчет не только долга, но и резерва по нему по курсу валюты, установленному на соответствующий день (п. 7 ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н).
Резерв начислен и изменен: проводки
Проводка по созданию резерва по сомнительным долгам будет одной и той же вне зависимости от того, на каком счете учитывается задолженность, признанная сомнительной. В ней сумма резерва, начисленная по соответствующему долгу на счете 63, будет корреспондировать со счетом 91:
Изменение суммы резерва при изменении факторов, влияющих на его размер, может приводить как к увеличению, так и к уменьшению резерва. Проводки и в том, и в другом случае могут быть 2 видов:
Списание отраженных на счете 97 данных по резерву произойдет в том периоде, к которому относится изменение суммы резерва, учтенное при этом изменении как расходы будущих периодов (п. 4 ПБУ 21/2008):
ООО «Сигма» по итогам первого квартала 2021 года провела инвенаризацию расчетов с дебиторами и выявила следующую сомнительную задолженность:
Контрагент: ООО «Смайлик»
Бухгалтер ООО «Смайлик» подготовил бухгалтерскую справку и на ее основании увеличил резерв по сомнительным долгам проводкой Дт 91.2 Кт 63.
В налоговом учете отчисления в резерв бухгалтер показал по строке 200 Приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Списание безнадежного долга за счет резерва в декларации показывать не нужно.
Далее, подписав приказ у руководителя, списал дебиторскую задолженность ООО «Смайлик» нереальную к взысканию за счет резерва по сомнительным долгам записью Дт 63 Кт 62.
Восстановление и использование резерва: проводки
Восстановление (списание) сумм резерва происходит в 2 случаях:
Проводка в обоих случаях будет одинакова:
К ней может добавиться сумма, учтенная на счете 97, если часть резерва формировалась за счет расходов будущих периодов, оказавшихся несписанными к моменту восстановления (списания) резерва:
Наличие резерва обязывает списывать за его счет ту сомнительную задолженность, которая признана безнадежной (п. 77 положения о бухучете и бухотчетности). При использовании резерва по сомнительным долгам проводки будут иметь одинаковый вид, различаясь лишь номером счета, с которого списывается учитывавшаяся на нем безнадежная задолженность:
Дт 63 Кт 62 (76, 73, 71).
Списанную безнадежную задолженность в течение 5 лет учитывают за балансом на случай возможной оплаты:
О действиях, которые потребуется совершить для обоснования списания безнадежной задолженности, читайте в статье «Порядок списания дебиторской задолженности».
Резерв в бухотчетности
Отдельной строкой резерв в бухотчетности не показывается. На его сумму уменьшают величину дебиторской задолженности, отражаемую по соответствующей строке в бухбалансе (п. 35 ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н).
Если в отчетном периоде величина резерва менялась, то в пояснениях к отчетности нужно будет раскрывать причины этого изменения и его влияние на отчетные данные текущего или будущих периодов (п. 6 ПБУ 21/2008). В отношении резервов, сформированных по операциям со связанными сторонами, организации, не имеющие права на составление упрощенной отчетности, обязаны давать в пояснениях информацию о таких резервах (п. 3 и п. 10 ПБУ 11/2008).
Итоги
Резерв сомнительных долгов, являющийся объектом бухгалтерского учета, в полной мере подчиняется правилам этого учета. Поэтому бухгалтерские проводки по операциям с этим резервом формируются в соответствии с указаниями, содержащимися в ПБУ.
Резерв по сомнительным долгам. Бухгалтерский учет. Примеры и советы
Понятие сомнительной дебиторской задолженности
Об этом свидетельствуют, в частности:
После того, как сомнительная задолженность признана нереальной для взыскания, в том числе в связи с истечением срока исковой давности, она подлежит списанию.
Резерв по сомнительным долгам
Резерв по сомнительным долгам создается для того, чтобы в бухгалтерской отчетности организации данные о ее дебиторской задолженности были достоверны. Поэтому при наличии сомнительного долга надо создать резерв, даже если организация является субъектом малого предпринимательства (п. 70 Положения по бухучету N 34н).
Начисление или уменьшение (восстановление) резерва по сомнительным долгам оформляется бухгалтерской справкой-расчетом. Для расчета резерва по сомнительным долгам сумма долга берется с НДС.
Порядок создания и использования резерва по сомнительным долгам определяется организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008).
Учетная политика
Поэтому при намерении создавать резерв, об этом следует указать в налоговой учетной политике (Письмо УФНС России по г. Москве от 20.06.2011 N 16-15/059211@.2).
Если организация не собирается создавать резерв, то в учетной политике об этом можно не писать.
В бухгалтерском учете при наличии сомнительного долга организация обязана создать резерв (п. 70 Положения по бухучету N 34н).
Поэтому в бухгалтерской учетной политике нужно закрепить (п. 7 ПБУ 1/2008):
В последнем случае в учетную политику нужно будет внести дополнения.
Бухгалтерский учет создания и использования Резерва по сомнительным долгам
В бухгалтерском учете начисление и использование резерва по сомнительным долгам отражается следующими проводками:
Проводка
Операция
При этом если данная задолженность сохраняет статус сомнительной, то по ней вновь должен быть начислен резерв.
Резерв по сомнительным долгам и бухгалтерская отчетность
Таким образом, в бухгалтерском учете одновременно отражаются:
Алгоритм расчета и использования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете
Интервальный способ.
Размер отчислений в резерв рассчитывается ежеквартально (ежемесячно) в процентах от суммы долга в зависимости от длительности просрочки, например, как в налоговом учете.
Так согласно п.4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам начисляется в зависимости от сроков нарушения должником своих обязательств по окончании соответствующего периода (квартала или года) по результатам инвентаризации задолженности.
Согласно этой норме суммы дебиторской задолженности включаются в расчет резерва следующим образом:
Если срок нарушения должником своих обязательств по окончанию квартала (полугодия, 9 месяцев, года) не превышает 45 дней, то резерв по данной задолженности не создается.
При просрочке от 46 дней до 90 дней включительно резервируется 50% суммы долга.
Если должник не платит более 90 дней, резерв увеличивается до полной суммы долга.
Экспертный способ.
Резерв создается по каждому сомнительному долгу в сумме, которая, по мнению организации, не будет погашена.
Если применяется интервальный или экспертный способ:
Размер отчислений в резерв по сомнительным долгам определяется по данным Организации за несколько лет как доля безнадежных долгов в общей сумме дебиторской задолженности определенного вида.
Например, доля не оплаченных покупателями товаров в общей сумме задолженности покупателей.
На последнее число каждого квартала (месяца) определяется величина резерва по формуле:
Сумма резерва по сомнительным долгам определенного вида на последнее число квартала (месяца) = Сумма дебиторской задолженности этого вида на последнее число квартала (месяца) Х Доля безнадежных долгов в общей сумме дебиторской задолженности этого вида по данным организации.
При статистическом способе:
Согласно учетной политике компании резервы сомнительных долгов создаются экспертным способом, на основании данных, полученных бухгалтерией от руководителя отдела продаж.
По состоянию на начало II квартала резервов сомнительных долгов нет. Данные о дебиторской задолженности компании приведены в таблице.
Покупатель
Сумма долга, руб.
Срок оплаты по
договору
Вероятность
оплаты долга, %
(данные отдела
продаж)
по состоянию на 30 июня
по состоянию на 30 сентября
по состоянию на 30 декабря
Долг Организации Б списан как безнадежный на основании приказа руководителя компании.
При заданных условиях создание и использование резервов по сомнительным долгам происходит так.
В IV квартале долг Организации Б списывается за счет резерва.
Резерв по сомнительному долгу Организации Г восстанавливается в связи с оплатой долга.
31 декабря резервы по сомнительным долгам не создаются.
В бухгалтерском учете проводки будут такими:
Проводка
Операция
Сумма, руб.
30 июня
30 сентября
в IV квартале
В бухгалтерском балансе данные о дебиторской задолженности будут отражены в следующих суммах:
Пример. Создание резерва по сомнительным долгам статистическим способом и его использование
По данным организации за предыдущие 3 года 2% от стоимости отгруженных товаров вообще не оплачиваются покупателями, в связи с чем организация создает резерв по сомнительным долгам по оплате товаров.
В учетной политике компании закреплено, что резерв создается статистическим способом.
Квартал
Отгружено
товаров,
Погашена
задолженность по
оплате товаров,
Долги по оплате товаров,
признанные безнадежными в
течение квартала, руб.
При заданных условиях создание и использование резерва будет происходить так.
В бухгалтерском учете проводки будут такими:
Проводка
Операция
Сумма, руб.
30 июня
30 сентября
в течение IV квартала
31 декабря
В бухгалтерском балансе данные о дебиторской задолженности по оплате товаров будут отражены в следующих суммах:
Бухгалтерская справка
Бухгалтерскую справку оформляет бухгалтер организации.
Отметим, что обязательная для применения форма бухгалтерской справки нормативно не установлена.
Поэтому ее надо разработать самостоятельно и утвердить приказом руководителя организации в качестве приложения к бухгалтерской учетной политике (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
При этом форма справки должна содержать все реквизиты, обязательные для первичного документа (ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
БУХГАЛТЕРСКАЯ СПРАВКА-РАСЧЕТ
Резерв по сомнительным долгам: учет в «1С:Бухгалтерии 8»
Порядок формирования резервов по сомнительным долгам…
… в бухгалтерском учете
Резервы по сомнительным долгам относятся к оценочным резервам. Оценочные резервы в бухгалтерском учете учитывают отклонения в оценке активов (к коим относится и дебиторская задолженность) и обязательств. Благодаря оценочным резервам, показатели бухгалтерской отчетности корректируются и тем самым отражают реальное финансовое состояние организации.
Правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций информации об изменениях оценочных значений регулируется ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (далее — ПБУ 21/2008).
Порядок формирования резервов по сомнительными долгам установлен Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее — Положение).
В соответствии с пунктом 70 Положения организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной. Таким образом, создание резервов сомнительных долгов в бухгалтерском учете является обязанностью, а не правом для всех организаций без исключений. При этом при расчете резервов нужно учитывать всех дебиторов, в том числе поставщиков по выданным авансам и заемщиков.
Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Критерий квалификации конкретного долга как сомнительного каждая организация определяет самостоятельно. Для признания долга сомнительным организации необходимо иметь подтверждающие документы, свидетельствующие о неплатежеспособности контрагента. Это могут быть выписка из ЕГРЮЛ с информацией о возможной ликвидации, данные бухгалтерской отчетности дебитора, информация об арбитражных решениях с участием контрагента, заявление о начавшейся процедуре банкротства и т.д. В конечном итоге вывод о квалификации задолженности в качестве сомнительной основывается на профессиональном суждении бухгалтера.
Резерв следует формировать после того, как будет проведена сверка и инвентаризация расчетов с дебиторами. Законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету не дают ответа на вопрос, как часто надо создавать и корректировать резервы, поэтому периодичность создания резервов организация устанавливает самостоятельно. В любом случае, создавать резервы нужно не реже периодичности составления отчетности для пользователей.
Порядок создания и использования резерва организация также определяет самостоятельно и закрепляет в бухгалтерской учетной политике.
Для бухгалтерского учета резервов применяется счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». Аналитический учет ведется по каждому сомнительному долгу. Создание резерва отражается записью по кредиту счета 63 в корреспонденции со счетом 91.02 «Прочие расходы».
Поскольку величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением, то эта величина может быть изменена в связи с появлением новой информации. Изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации. Увеличение резерва отражается записью по дебету счета 91.02 и кредиту счета 63, а уменьшение — записью по дебету счета 63 и кредиту счета 91.01 «Прочие доходы».
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам (абз. 5 п. 70 Положения). Неизрасходованные суммы резервов списываются записью по дебету счета 63 и кредиту счета 91.01. При этом на основании вновь проведенной инвентаризации, если задолженность продолжает оставаться сомнительной, создается новый резерв.
В бухгалтерском балансе остатки по счету 63 не показываются, а величина дебиторской задолженности, по которой образован резерв, отражается за вычетом суммы резерва.
При этом на ту же величину уменьшается нераспределенная прибыль (п. 35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н). Таким образом, пользователи отчетности получают достоверную информацию о дебиторской задолженности, которая реальна к взысканию.
Что касается отчета о финансовых результатах, то отчисления в резервы по сомнительным долгам отражаются в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).
… в налоговом учете
Целью создания этого резерва в налоговом учете является возможность постепенного и равномерного учета затрат, которые возникают в связи с необходимостью списания не погашенной вовремя дебиторской задолженности.
Порядок формирования резервов по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли организаций регулируется статьей 266 НК РФ. В соответствии с пунктом 3 указанной статьи создание резерва по сомнительным долгам является правом, а не обязанностью налогоплательщика, поэтому формирование резервов определяется учетной политикой для целей налогообложения.
Сомнительным долгом для целей формирования резервов в налоговом учете признается дебиторская задолженность контрагента в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. В письме № 03-03-06/2/150 от 29.09.2011 Минфин России уточняет, что не признаются сомнительными долгами в налоговом учете долги поставщиков (по поставке товаров (работ, услуг) или по возврату аванса), долги заемщиков, а также долги по уплате договорных санкций и оплате переданных имущественных прав (требований).
С 01.01.2017 величину сомнительной дебиторской задолженности в отношении каждого контрагента следует определять за вычетом кредиторской задолженности перед этим контрагентом (п. 1 ст. 266 НК РФ в ред. Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ).
Суммы резервов по сомнительным долгам определяются по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода.
Налогоплательщики, уплачивающие авансовые платежи исходя из фактической прибыли, выполняют расчет резервов на конец каждого месяца, остальные налогоплательщики — на конец каждого квартала (п. 3 ст. 266 НК РФ). Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов (пп. 7 п. 1 ст. 265).
Величина резерва по сомнительным долгам зависит от срока сомнительной задолженности. При определении величины резерва в расчет принимаются (п. 4 ст. 266 НК РФ):
По сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней резерв не создается.
Отсчет срока возникновения производится относительно даты, на которую дебиторская задолженность признается сомнительной в соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ.
При создании резерва по сомнительным долгам налогоплательщик вправе учесть сумму сомнительной задолженности в размерах, предъявленных продавцом покупателю, включая сумму налога на добавленную стоимость (письмо Минфина России от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315).
В отличие от бухгалтерского учета налоговым законодательством установлено дополнительное ограничение на величину резерва. Напоминаем, что для целей нормирования резерва принимается в расчет выручка без НДС от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав (ст. 249 НК РФ). Что касается внереализационных доходов, то они в расчет норматива не включаются.
Начиная с 2017 года, порядок исчисления предельного размера резерва по сомнительным долгам изменен (ст. п. 4. ст. 266 НК РФ в ред. Федерального закона от 30.11.2016 № 405-ФЗ, далее — Закон № 405-ФЗ). По итогам года, как и раньше, предельный размер резерва не может превышать 10 % от выручки за указанный налоговый период. А вот по итогам отчетных периодов теперь нужно сравнивать две величины и выбирать из них наибольшую:
На последнее число отчетного (налогового) периода сумма исчисленного резерва сравнивается с суммой остатка резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату:
Под остатком резерва понимается разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты (п. 5 ст. 266 НК РФ в ред. Закона № 405-ФЗ).
Если организация не вносит изменений в учетную политику за следующий налоговый период в части формирования резервов по сомнительным долгам (т. е. продолжает их создавать), то неиспользованная сумма резервов переносится на следующий налоговый период.
Если резерв на следующий период не создается, то остаток резерва включается во внереализационные доходы (п. 7 ст. 250 НК РФ).
Ввиду различий в правилах определения величины резервов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли могут возникать разницы в оценке:
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль», утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (далее – ПБУ 18/02), эти разницы являются постоянными. Постоянные разницы, зафиксированные на счете 99, учитываются при расчетах по налогу на прибыль за соответствующий период: признается постоянное налоговое обязательство (ПНО) или постоянный налоговый актив (ПНА).
Поддержка автоматического расчета резервов по сомнительным долгам в «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0)
В программе «1С:Бухгалтерия 8» редакции 3.0 автоматический расчет резервов по сомнительным долгам устанавливается:
По умолчанию формирование резервов по сомнительным долгам в программе отключено.
Если резервы по сомнительным долгам создаются в бухгалтерском учете, то в форме Учетная политика нужно установить флаг Формируются резервы по сомнительным долгам.
Если резерв по сомнительным долгам создается в налоговом учете, то в форме Настройки налогов и отчетов в разделе Налог на прибыль нужно установить флаг Формировать резервы по сомнительным долгам.
Если установлен хотя бы один из указанных флагов, то в обработку Закрытие месяца будет включена регламентная операция Расчет резервов по сомнительным долгам. Если сомнительная задолженность отсутствует, то документ все равно будет создан, но не будет иметь движений по регистрам.
Сомнительной задолженностью для целей автоматического формирования резерва в бухгалтерском и налоговом учете в программе считается непогашенная задолженность, отраженная на счетах 62.01 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76.06 «Расчеты с прочими покупателями и заказчиками».
Обращаем внимание, что в программе резервы формируются только по договорам в рублях.
Для отсчета срока возникновения сомнительной задолженности используются показатели:
Рис. 1. Настройка параметров учета
Рис. 2. Установка срока оплаты в договоре с покупателем
Дата, с которой отсчитывается срок возникновения сомнительной задолженности, в программе определяется следующим образом:
Обращаем внимание, что для целей формирования резервов по сомнительным долгам в программе не проверяется, является ли дебиторская задолженность действительно сомнительной (не обеспечена гарантиями, залогом и т.д.). Установить такую проверку в программе можно опосредовано через значение показателя Установлен срок оплаты по договору в карточке договора с контрагентом. Если организация получила от покупателя обеспечение задолженности или у нее есть уверенность в его платежеспособности, то для исключения данной задолженности из расчета резервов по ней достаточно указать в этом показателе заведомо длительный срок оплаты (в календарных днях).
Начисление и корректировка резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете в программе выполняется с помощью регламентной операции Расчет резервов по сомнительным долгам.
По умолчанию указанную регламентную операцию программа предлагает выполнять ежемесячно. Организации, которые представляют налоговые декларации по налогу на прибыль один раз в квартал, для соблюдения принципа рациональности учета могут выполнять расчет резервов также один раз в квартал (в марте, в июне, в сентябре и в декабре). Для отказа от выполнения регламентной операции Расчет резервов по сомнительным долгам достаточно перед выполнением закрытия месяца в первом и втором месяцах каждого квартала в контекстном меню регламентной операции выбрать команду Пропустить операцию.
Регламентная операция Расчет резервов по сомнительным долгам выполняется в два этапа:
При выполнении регламентной операции Расчет долей списания косвенных расходов выполняется нормирование величины резерва по сомнительным долгам, которая может приниматься в налоговом учете по налогу на прибыль.
Предельный размер резерва по итогам налогового периода ограничивается величиной 10% от выручки отчетного года. Предельный размер резерва по итогам отчетного периода с 2017 года рассчитывается как наибольшая из двух величин: 10 % выручки за указанный отчетный период или за прошлый год. Данное изменение поддержано в программе, начиная версии 3.0.46.19.
На практике эта норма означает следующее: если общая сумма резервов, исчисленных исходя из срока возникновения задолженности, превышает предельный размер, то сумма резерва по каждому долгу, признаваемая внереализационным расходом, нормируется путем умножения на коэффициент. Коэффициент рассчитывается как отношение суммы резервов по нормативу к общей сумме резервов, исчисленных исходя из срока возникновения задолженности. Рассчитанный таким образом коэффициент вводится в показатель Резервы по долгам регистра сведений Доли списания косвенных расходов.
Определение предельного размера резервов до и после 2017 года
Рассмотрим, как в «1С:Бухгалтерии 8» редакции 3.0 отражаются операции по формированию резервов по сомнительным долгам с учетом последних изменений налогового законодательства.
Пример 1
Организация ООО «Перспектива» (исполнитель) заключила с ООО «Дельта» (заказчик) договор на оказание услуг. Договором установлен срок оплаты за оказанные услуги – не позднее 5 дней с даты подписания акта об оказании услуг.
ООО «Перспектива» применяет общую систему налогообложения, положения ПБУ 18/02, уплачивает НДС. Учетной политикой ООО «Перспектива» для целей налогообложения прибыли предусмотрено формирование резервов по сомнительным долгам.
И в бухгалтерском и в налоговом учете расчет резервов выполняется в конце каждого квартала.
02.11.2015 заказчику оказаны услуги на сумму 150 000 руб. (в том числе НДС 18 %), этим же днем подписан акт. В установленный срок оплата от покупателя не поступила.
Выручка от реализации ООО «Перспектива», учитываемая в целях налогообложения прибыли, составила:
Прежде чем приступать к работе, пользователь должен выполнить настройки бухгалтерской учетной политики и параметров налогового учета. Для рассматриваемого примера в карточке договора с заказчиком необходимо указать срок оплаты по договору, как это показано на рисунке 1.
Для отражения в программе «1С:Бухгалтерия 8» редакции 3.0 операции по реализации услуг заказчику ООО «Дельта» используется стандартный документ учетной системы Реализация (акт, накладная) (раздел Продажи) с видом операции Услуги.
Для того, чтобы задолженность покупателя автоматически включалась в расчет резервов, в форме Расчеты (доступ к которой осуществляется по одноименной гиперссылке из формы документа реализации) реквизит Счет учета расчетов с контрагентом должен принимать значение 62.01 или 76.06.
По состоянию на 30.11.2015 сомнительная задолженность составляет 150 000,00 руб., но срок ее возникновения не превышает 45 календарных дней. Поэтому регламентная операция Расчет резервов по сомнительным долгам за ноябрь не делает движений по регистрам. Не рассчитывается и показатель Резервы по долгам в регистре сведений Доли списания косвенных расходов.
А вот по состоянию на 31.12.2015 срок возникновения задолженности уже находится в интервале от 45 до 90 календарных дней, поэтому при выполнении операции Расчет резервов по сомнительным долгам за декабрь рассчитывается резерв, и формируется бухгалтерская проводка:
Дебет 91.02 Кредит 63
– на сумму резерва, величина которого составляет 75 000,00 руб. (150 000,00 руб. х 50 %).
Для целей налогового учета по налогу на прибыль вводятся суммы в специальные ресурсы регистра бухгалтерии:
Сумма НУ Дт 91.02 и Сумма НУ Кт 63
– на сумму резерва с учетом ограничения, величина которого составляет 70 000,00 руб. (700 000,00 х 10 %);
Сумма ПР Дт 91.02 и Сумма ПР Кт 63
– на постоянную разницу, величина которой составляет 5 000,00 руб. (75 000,00 – 70 000,00 руб.).
Документ Регламентная операция с видом операции Расчет резервов по сомнительным долгам помимо движений по бухгалтерскому и налоговому учету также формирует запись в периодический регистр сведений Расчет резервов по сомнительным долгам, отражающий информацию о сомнительной задолженности и о начисленных резервах в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли.
Для документального подтверждения расчета по начислению и корректировке резерва по сомнительным долгам нужно сформировать справку-расчет к регламентной операции.
Отчет Справка-расчет резервов по сомнительным долгам можно формировать, выводя отдельно показатели бухгалтерского учета, показатели налогового учета или показатели бухгалтерского учета с постоянными и временными разницами (рис. 3). Показатели выбираются в настройках отчета, доступ к которому осуществляется по кнопке Показать настройки.
Рис. 3. Справки-расчеты резервов по сомнительным долгам
Обращаем внимание, что в Справке-расчете резервов по сомнительным долгам по данным налогового учета в колонке 4 отражается доля признания расходов с учетом норматива, которая рассчитывается при выполнении регламентной операции Расчет долей списания косвенных расходов и фиксируется в показателе Резервы по долгам регистра сведений Доли списания косвенных расходов.
При выполнении регламентной операции Расчет налога на прибыль за декабрь, входящей в обработку Закрытие месяца, постоянная разница приводит к признанию постоянного налогового обязательства на сумму 1000,00 руб.
В декларации по налогу на прибыль за 2015 год (утв. приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@) сумма отчислений в резерв (70 000,00 руб.) отражается в общей сумме внереализационных расходов по строке 200 Приложения № 2 к Листу 02.
Наступает 2016 год. По состоянию на 31.03.2016 срок возникновения задолженности уже превышает 90 календарных дней, поэтому величина резерва определяется как 100 % от суммы сомнительной задолженности и составляет 150 000,00 руб. Значит, в бухгалтерском учете резерв должен быть скорректирован в сторону увеличения.
В налоговом учете предельный размер отчислений в резерв уже рассчитывается исходя из выручки 2016 года, поэтому величина резерва с учетом ограничения не должна превышать 25 000,00 руб. (250 000,00 руб. х 10 %).
Начисленный ранее резерв должен быть скорректирован в сторону уменьшения, а разница включена в состав внереализационных доходов.
Таким образом, в I квартале налогооблагаемая база увеличивается на сумму восстановленного резерва.
При выполнении операции Расчет резервов по сомнительным долгам за март формируется бухгалтерская проводка:
Дебет 91.02 Кредит 63
– на сумму увеличения резерва (75 000,00 руб. = 150 000,00 руб. – 75 000, 00 руб.).
Для целей налогового учета по налогу на прибыль вводятся суммы в специальные ресурсы регистра бухгалтерии:
Сумма НУ Дт 63 и Сумма НУ Кт 91.01
– на сумму восстановленного резерва (45 000,00 руб. = 70 000,00 – 25 000,00 руб.);
Сумма ПР Дт 91.02 и Сумма ПР Кт 63
– на постоянную разницу (75 000,00 руб.);
Сумма ПР Дт 63 и Сумма ПР Кт 91.01
– на отрицательную постоянную разницу (– 45 000,00 руб.).
При выполнении регламентной операции Расчет налога на прибыль за март, входящей в обработку Закрытие месяца, постоянные разницы приводят к признанию постоянного налогового обязательства на сумму 24 000,00 руб.
До конца 2016 года в бухгалтерском учете сумма резерва остается неизменной (150 000, 00 руб.). В налоговом учете резерв ежеквартально корректируется в сторону увеличения по мере увеличения выручки.
При выполнении операции Расчет резервов по сомнительным долгам за декабрь 2016 года формируется бухгалтерская проводка:
Дебет 63 Кредит 91.01
– на неизрасходованную сумму резерва, созданного в прошлом году и присоединенного к доходам (75 000, 00 руб.);
Дебет 91.02 Кредит 63
– на сумму резерва, присоединенного к расходам (75 000,00 руб.).
Для целей налогового учета по налогу на прибыль вводятся суммы в специальные ресурсы регистра бухгалтерии (резерв доначисляется до предельной суммы, отражаются постоянные разницы).
Таким образом, по состоянию на 31 декабря 2016 года после выполнения операции Расчет резервов по сомнительным долгам величина резерва составляет:
В декларации по налогу на прибыль за 2016 год (утв. приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@) резервы по сомнительным долгам отражаются следующим образом:
С наступлением 2017 года порядок расчета предельной суммы резерва в налоговом учете меняется. Поскольку выручки в I квартале 2017 года нет, то предельный размер резерва определяется как 10 % от выручки 2016 года.
Таким образом, сумма ранее начисленного резерва не восстанавливается и по-прежнему составляет 100 000,00 руб. В бухгалтерском учете резерв также не меняется, поэтому регламентная операция Расчет резервов по сомнительным долгам за март 2017 года проводок не формирует, а делает только запись в одноименный регистр сведений.
Как видно из Примера 1, поправка, внесенная Федеральным законом от 30.11.2016 № 405-ФЗ в пункт 4 статьи 266 НК РФ, существенно улучшает положение налогоплательщика, поскольку в течение отчетных периодов налогоплательщику не придется увеличивать налогооблагаемую базу за счет восстановленных резервов.
Формирование резервов с учетом встречной кредиторской задолженности
Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ (в ред. Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ, далее — Закон № 401-ФЗ) с 01.01.2017 величину сомнительной дебиторской задолженности в отношении каждого контрагента следует определять за вычетом кредиторской задолженности перед этим контрагентом. Однако, ни Налоговый кодекс, ни нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат четкого определения кредиторской задолженности. В бухгалтерском учете под кредиторской задолженностью понимается, по сути, любая начисленная задолженность перед кредитором, включая те обязательства, срок исполнения по которым еще не наступил (ПБУ 9/99, ПБУ 10/99).
В то же время из некоторых норм НК РФ можно сделать вывод, что под такой задолженностью для целей налогообложения понимаются обязательства налогоплательщика, которые не были им исполнены (погашены) в установленный срок (например, п. 18 ст. 250, пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).
В пользу этой точки зрения говорит и тот факт, что к сомнительной дебиторской задолженности относятся именно просроченные долги перед налогоплательщиком (п. 1 ст. 266 НК РФ). С одной стороны, логично было бы уменьшать этот сомнительный долг на просроченный долг перед контрагентом.
С другой стороны, до официальных разъяснений или уточнения норм безопаснее включать в кредиторскую задолженность все обязательства, включая те, срок исполнения по которым еще не наступил. Именно такой подход реализован в «1С:Бухгалтерии 8», начиная с версии 3.0.46.19. Для целей автоматического формирования резерва встречной кредиторской задолженностью, уменьшающей сомнительную дебиторскую задолженность в отношении контрагента, считается любая непогашенная задолженность перед данным контрагентом, в том числе, отраженная на счетах:
Обращаем внимание, что в программе сомнительную задолженность может уменьшать только кредиторская задолженность, учтенная по договорам в рублях. Также следует иметь в виду, что теперь в программе сомнительная задолженность для расчета резервов определяется по-новому и в бухгалтерском учете. Поэтому организация должна отразить такое изменение в бухгалтерской учетной политике.
Изменим условия Примера 1 и посмотрим, как с 2017 года меняется расчет резервов по сомнительным долгам, если налогоплательщик имеет перед контрагентом-должником встречное обязательство (кредиторскую задолженность).
Пример 2
В ноябре 2016 года ООО «Перспектива» приобрела услуги у контрагента-должника ООО «Дельта» на сумму 100 000 руб. (в том числе НДС 18 %).
Для отражения поступления услуг от поставщика используется стандартный документ учетной системы Поступление (акт, накладная) (раздел Покупки) с видом операции Услуги. Допустим, кредиторская задолженность перед контрагентом ООО «Дельта» учитывается на счете 60.01.
До конца декабря 2016 года расчет резервов ничем не отличается от расчета, описанного в Примере 1. По состоянию на 1 января 2017 года в отношении задолженности контрагента ООО «Дельта» начислены резервы:
С января 2017 года величина сомнительной дебиторской задолженности для расчета резервов рассчитывается с учетом встречной кредиторской задолженности и составляет 50 000,00 руб. (150 000,00 – 100 000,00 руб.).
Значит, и в бухгалтерском, и в налоговом учете резервы должны быть скорректированы в сторону уменьшения. При этом, рассчитанная сумма резерва (50 000,00 руб.) теперь не превышает предельную величину в 100 000,00 руб.
Поэтому при выполнении операции Расчет долей списания косвенных расходов в показателе Резервы по долгам регистра сведений Доли списания косвенных расходов фиксируется значение 1,00.
При выполнении операции Расчет резервов по сомнительным долгам за март 2017 г. формируется бухгалтерская проводка:
Дебет 63 Кредит 91.01
– на сумму восстановленного резерва (100 000,00 руб. = 150 000,00 руб. – 50 000,00 руб.).
Для целей налогового учета по налогу на прибыль вводятся суммы в специальные ресурсы регистра бухгалтерии:
Сумма НУ Дт 63 и Сумма НУ Кт 91.01
– на сумму восстановленного резерва (50 000,00 руб. = 100 000,00 – 50 000,00 руб.);
Сумма ПР Дт 63 и Сумма ПР Кт 91.01
– на постоянную разницу (50 000,00 руб.).
На рисунке 4 представлены Справки-расчеты резервов по сомнительным долгам за март 2017 года по данным налогового и бухгалтерского учета с постоянными и временными разницами. При выполнении регламентной операции Расчет налога на прибыль за март, входящей в обработку Закрытие месяца, постоянная разница приводит к признанию постоянного налогового актива на сумму 10 000,00 руб.
Рис. 4. Справки-расчеты резервов с учетом встречной задолженности
В одном из ближайших номеров «БУХ.1С» мы расскажем о порядке списания в «1С:Бухгалтерии 8» безнадежных долгов за счет резервов, а также долгов, не покрытых резервами.