какой метод используют при исчислении налога на прибыль
Метод начисления и кассовый метод: основные отличия
Признание доходов при методе начисления
Специфика метода начисления заключается в том, что доходы в налоговую базу по прибыли необходимо включать в том периоде, в котором они возникают по документам, обосновывающим их возникновение, независимо от фактической оплаты (или передачи имущества в качестве нее). Условия отражения доходов по методу начисления содержит ст. 271 НК РФ.
Доходы от реализации могут быть признаны на дату:
Выделим некоторые даты признания внереализационных доходов:
Полный перечень ситуаций с указанием момента признания внереализационного дохода для них приведен в п. 4 ст. 271 НК РФ.
Заметим, что многие ситуации по признанию доходов являются спорными. Эксперты КонсультантПлюс сделали подборку разъяснений чиновников и судебных решений по самым массовым вопросам:
Получите пробный доступ к системе бесплатно и смотрите разные точки зрения.
Отметим, что по доходам разных периодов, когда связь между доходами и расходами не выявлена, необходимо будет распределить полученный доход с помощью принципа равномерности. Таким же способом следует поступать при получении дохода от производства с длительным циклом и при отсутствии поэтапной сдачи работ. Однако с учетом требований ст. 316 НК РФ, порядок распределения доходов, согласно данному принципу, должен быть зафиксирован в учетной политике.
Признание расходов при методе начисления
Признание расходов также осуществляется не тогда, когда фактически была произведена их оплата, а с учетом их возникновения в соответствии с конкретной хозяйственной ситуацией (ст. 272 НК РФ).
Признавать расходы можно:
Внереализационные и прочие расходы возможно признать:
Конечно, данные списки неполные, и в небольшой статье привести абсолютно все даты и ситуации, предусмотренные НК РФ, затруднительно. С полным перечнем моментов признания расходов, связанных с производством и реализацией, можно ознакомиться в пп. 2–6 ст. 272 НК РФ, внереализационных расходов – пп. 7–10 ст. 272 НК РФ.
Особенности кассового метода
Кассовый метод характеризуется тем, что доходы отражаются на момент, когда денежные средства зачислены на расчетные счета (поступили в кассу) или было получено имущество, выступающее в качестве платы (ст. 273 НК РФ).
Являются ли доходами при применении кассового метода полученные авансы? Ответ на этот вопрос есть в системе КонсультантПлюс. Получите пробный бесплатный доступ к системе и переходите к разъяснениям.
Расходы необходимо учитывать тогда, когда была произведена их фактическая оплата.
Следует отметить, что не каждый налогоплательщик может воспользоваться правом на использование указанного способа учета дохода и расходов. Так, нельзя пользоваться кассовым методом:
Сложности признания доходов и расходов
При использовании того или иного метода у налогоплательщика часто возникает вопрос: когда все-таки следует признать определенный доход или расход? Например, существует спорная ситуация по вопросу возникновения внереализационного дохода, возникающего в случае истечения срока исковой давности по кредиторской задолженности (п. 18 ст. 250 НК РФ).
Налоговики разъясняют, что доход возникает в последний день отчетного (налогового) периода, в котором закончился срок исковой давности (письмо ФНС России от 08.12.2014 № ГД-4-3/25307@, письмо Минфина РФ от 12.09.2014 № 03-03-РЗ/45767). Но некоторые арбитры считают, что данный доход необходимо учесть в периоде, когда руководителем подписан приказ о списании такой задолженности (постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 № 3596/08).
При применении кассового метода сумма кредиторской задолженности (c НДС) также включается в состав внереализационных доходов, при этом период признания дохода приходится на дату списания задолженности (письмо Минфина России от 07.08.2013 № 03-11-06/2/31883). В указанном письме речь идет о ситуации, в которой налогоплательщик применяет УСН, но так как п. 1 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что «упрощенцы» ведут учет доходов и расходов кассовым методом, то можно предположить, что данный подход применяется всеми налогоплательщиками, которые используют данный метод. Следует отметить, что ранее такая кредиторская задолженность не признавалась внереализационным доходом при применении кассового метода (письмо Минфина России от 26.08.2002 № 04-02-06/3/61).
Таким образом, во избежание спорных ситуаций порядок признания того или иного дохода или расхода лучше закрепить в учетной политике.
Итоги
Глава 25 НК РФ говорит о 2 способах признания доходов и расходов, которые можно использовать при расчете налога на прибыль:
Однако если первый из них вправе выбрать любой налогоплательщик, то второй – только те, которые соответствуют установленным НК РФ условиям.
Отдав предпочтение тому или другому способу, его выбор следует отразить в учетной политике.
Методы учета доходов и расходов
Законодательство предусматривает два метода учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли: метод начисления и кассовый метод. Расскажем подробно о каждом из них.
Метод начисления
Если организация применяет метод начисления, то доходы следует включать в расчет налоговой базы по налогу на прибыль в периоде их возникновения, а расходы — в периоде, к которому они относятся.
Подтвердить период получения дохода или возникновения расхода могут документы: договоры с контрагентами, акты и т.п. По общему правилу так следует поступать вне зависимости от фактического поступления или выплаты денежных средств (п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ).
Обратите внимание: порядок признания некоторых доходов и расходов отличается от общеустановленного правила.
Так, например, расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (работ, услуг), признаются на дату передачи сырья и материалов в производство и их использования, а расходы на приобретение инструментов, инвентаря, приборов, спецодежды — списываются в расходы на дату передачи в эксплуатацию (п. 1, п. 5 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ). Напомним, что правила признания отдельных видов доходов и расходов при методе начисления содержатся в статьях 271, 272 НК РФ.
Также в особом порядке учитываются доходы и расходы, относящиеся к нескольким отчетным или налоговым периодам. Их нельзя учесть единовременно, а нужно распределить и списывать равными частями. Срок списания может быть установлен, например, исходя из условий договора с контрагентом (п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ).
Пользуйтесь всеми возможностями Контур.Экстерна
Кассовый метод
При кассовом методе доходы следует признавать в периоде их получения, а расходы в периоде их оплаты. Днем получения дохода является день получения денег в кассу или поступления на расчетный счет, а также день получения аванса (п. 2 ст. 273 НК РФ). В свою очередь, расходы при кассовом методе нужно признавать в день выплаты денег из кассы, списания с расчетного счета или выбытия имущества (п. 3 ст. 273 НК РФ). Авансы, выданные в счет предстоящих поставок, признать при оплате нельзя, нужно ждать товаров от поставщика и первичных документов.
При этом некоторые виды доходов и расходов при применении кассового метода должны учитываться по специальным правилам. Так, например, расходы на сырье и материалы могу быть учтены при расчете налога на прибыль только после того как они будут оплачены, списаны в производство и использованы на конец отчетного месяца (п. 5 ст. 254, подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Напомним, что порядок признания отдельных доходов и расходов при использовании метода начисления установлен статьей 273 НК РФ.
В отличие от метода начисления кассовый метод могут применять не все организации.
Во-первых, действующим законодательством установлен лимит выручки. Так, применять кассовый метод могут организации, чья средняя выручка за четыре прошедших квартала не превышает 1 млн руб. Единственным исключением являются участники проекта «Сколково»: на них указанное ограничение не распространяется.
Во-вторых, установлен перечень лиц, которые не могут применять кассовый метод вне зависимости от размера выручки. К ним, в частности, относятся:
Как рассчитать налог на прибыль организаций
Определение величины и уплата налога на прибыль — важнейшая задача компаний, работающих на общей налоговой системе. Порядок и примеры того, как организациям рассчитывать налог на прибыль и какие расходы при этом учитывать, рассмотрим далее.
Общие правила для ИП и организаций по расчету налога на прибыль
Прежде всего, чтобы посчитать налог на прибыль, нужно знать размер налоговой базы. Статья 274 НК РФ определяет налоговую базу как прибыль налогоплательщика в денежном выражении и предлагает следующую формулу для расчета:
Налоговая база = Реализационные и внереализационные доходы — Расходы, связанные с реализационным и внереализационным доходом — Убытки отчетных (налоговых) периодов прошлых лет
Не все полученные и потраченные суммы можно признать доходами и расходами. Есть поступления, которые вообще не учитываются в целях расчета налога на прибыль (ст. 251 НК РФ). Аналогично с расходами — некоторые вообще не принимаются для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ), а некоторые принимаются только в пределах норм. В любом случае все расходы должны быть экономически обоснованы, подтверждены документы и произведены для дальнейшего получения дохода.
Определяется налогооблагаемая база нарастающим итогом за налоговый период. При этом, по п. 8 ст. 274 НК РФ, база может равняться нулю, если расходы превышают доходы в отчетном (налоговом) периоде.
Отчетные периоды по налогу на прибыль — 1 квартал, полугодие, 9 месяцев и год (п. 2 ст. 285 НК РФ). Это касается организаций, которые уплачивают только ежеквартальные платежи или ежеквартальные и ежемесячные платежи внутри квартала.
Для налогоплательщиков, которые рассчитывают авансовые платежи исходя из фактической прибыли, отчетность предусмотрена ежемесячно нарастающим итогом — за январь, январь-февраль, январь-март и так далее до конца года (п. 2 ст. 285 НК РФ).
Налоговый период приравнивается к календарному году, по итогам которого организации рассчитывают налог на прибыль. В течение года они платят авансовые платежи одним из трех способов:
Ежемесячный авансовый платеж к уплате = Квартальный авансовый платеж, исчисленный по итогам прошлого квартала / 3
Квартальный авансовый платеж к уплате = Прибыль за отчетный период нарастающим итогом × Ставка налога — Сумма ежемесячных авансовых платежей к уплате в соответствующем квартале
Налог по итогам года к доплате рассчитывается по формуле:
Сумма налога по итогам года = Налоговая база × Процентная ставка — Авансовые платежи
Если организация платит ежеквартальные и ежемесячные платежи, то отнимает авансовый платеж за 9 месяцев и ежемесячные платежи 4 квартала. Если она платит только ежеквартальные платежи — отнимает авансовый платеж за 9 месяцев. Если платит ежемесячно по фактической прибыли — вычитает только авансовый платеж за 11 месяцев.
По ст. 284 НК РФ налог установлен в размере 20 %, из которых компании в 2021 году должны перечислить в федеральный бюджет 3 %, в региональный — 17 %. Для некоторых экономических субъектов, например для участников инвестиционных проектов, установлен более низкий региональный платеж.
В упрощенном виде пример расчета налога на прибыль организациями, которые платят только ежеквартальные платежи, выглядит так:
Пример
По окончании первого квартала 2021 года компания получила следующие данные:
Налогооблагаемая база составит 0,82 млн руб. (2 млн руб. + 0,2 млн руб. – 1,15 млн руб. – 0,23 млн руб.).
Сумма квартального налога равна 0,164 млн руб. (0,82 млн руб. × 20 %).
Авансовый платеж платится в срок до 28-го числа месяца, идущего за отчетным месяцем или кварталом, а налог по окончании налогового периода — до 28 марта следующего года (п. 1 ст. 287 НК РФ). Аналогичные сроки действуют для сдачи налоговых деклараций.
Главная особенность организации учета расчетов по налогу на прибыль заключается в определении доходов и расходов, которые компания может включить в налоговую базу.
Расходы организации на оплату труда в расчетах налога на прибыль
Расходы на оплату труда составляют первую из четырех групп расходов, которые НК РФ позволяет учитывать в расчетах по налогу на прибыль. К таким расходам, согласно ст. 255, относятся:
Отметим, что перечисленные выше расходы учитываются при определении налога на прибыль, только если они отражены в трудовом или коллективном договоре. Вознаграждения, не предусмотренные договорами и не касающиеся напрямую трудовой деятельности, принять в расход нельзя (п. 21 ст. 270 НК РФ). Выплаты работникам учитываются как в денежной, так и в натуральной форме.
Дарим онлайн‑бухгалтерию тем, кто сдает отчетность!
Подключите Контур.Экстерн для отчетности и получите Контур.Бухгалтерию на год в подарок
Кроме того, по ст. 252 НК РФ, затраты налогоплательщиков на оплату труда должны быть экономически обоснованы и подтверждены документами.
Отдельные расходы, относящиеся к оплате труда, нормированы и учитываются при налогообложении частично. Так, например, расходы на уплату взносов по ДМС вместе с расходами на оказание работникам медицинских услуг не могут превышать 6% от суммы расходов на оплату труда.
Порядок признания затрат на оплату труда также имеет особенности. Если компания применяет кассовый метод, то учитывает указанные расходы в налоговой базе по факту выплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). При применении метода начисления прямые расходы на оплату труда учитываются по мере реализации продукции, в стоимость которой они вошли, а косвенные — в периоде начисления (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Рассмотрим на примере, как организации рассчитать налог на прибыль с учетом информации о расходах на оплату труда.
Пример
Предположим, реализационный доход компании в первом квартале 2021 года составил 950 тыс. руб., внереализационный доход — 20 тыс. руб.
Расходы компании на оплату труда за указанный период включают:
Прочие реализационные расходы составили 290 тыс. руб., внереализационные расходы — 24 тыс. руб.
Определим налоговую базу.
Общая сумма расходов на оплату труда — 150 тыс. руб. (125 тыс. руб. + 25 тыс. руб.). Взносы на накопительную часть пенсии и по страхованию жизни работодатель имеет право учесть в сумме 18 тыс. руб. (150 тыс. руб. × 12 %). Доплаты за госнаграды нельзя учесть, потому что они не связаны с профессиональными достижениями сотрудников.
Налоговая база равна 488 тыс. руб. (950 тыс. руб. + 20 тыс. руб. – (290 тыс. руб. – 150 тыс. руб. – 18 тыс. руб. – 24 тыс. руб.)).
Рассчитаем сумму налога на прибыль.
Величина налога за отчетный период составит 20 % от 488 тыс. руб., или 97,6 тыс. руб.
Материальные расходы организации в расчетах налога на прибыль
Другую группу расходов, учитываемых в расчетах по налогу на прибыль, составляют материальные расходы. Эта группа, согласно ст. 254 НК РФ, включает затраты на приобретение:
Приведенный перечень открытый, так как материальные — это любые расходы, которые касаются производственного процесса.
Также для целей налогообложения учитываются расходы:
Учет материалов, приобретаемых организацией, ведется по фактической стоимости, которая получается из стоимости материалов, расходов на их транспортировку, вознаграждений посредникам, пошлин, сборов и других подобных затрат.
Признание материальных расходов происходит в порядке, который зависит от применяемого в компании метода налогового учета. Если используется кассовый метод, расходы учитываются по факту оплаты, а сырье и материалы — по мере списания в производство. Если используется метод начисления и расходы относятся к косвенным — их учет осуществляется в периоде, к которому эти расходы относятся.
Кроме того, материальные расходы могут относиться к прямым, тогда материалы списываются в расход в процессе реализации продукции, в стоимости которой они учтены. Это касается в основном затрат на сырье и материалы, которые использовали в производстве.
Отпуск материалов и сырья в производство происходит одним из трех способов, установленных НК РФ:
Выбранный способ компания должна зафиксировать в своей учетной налоговой политике.
Состав материальных расходов организации влияет на порядок проведения расчетов по налогу на прибыль. Например, компания учитывает потери МПЗ в границах естественной убыли. Однако нужно учитывать, что это распространяется только на материальные ценности, для которых действуют нормы. Если для МПЗ нормы не утверждены, учесть их в расходах по налогу на прибыль нельзя (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).
Зачет налога, уплаченного за границей, в расчетах по налогу на прибыль
Налоги, уплаченные в иностранном государстве, российская компания может зачесть при уплате налога на прибыль, если выполняются условия, перечисленные в ст. 311 НК РФ:
При этом организации вправе зачесть налог в сумме, не превышающей величину налога, который подлежит уплате на территории России. Если налог, уплаченный за границей, меньше налога, рассчитанного по российскому законодательству, он засчитывается полностью. Правда, формулы, по которой организации рассчитывают предел зачета по налогу на прибыль, НК РФ не устанавливает.
Налог можно зачесть только в том отчетном (налоговом) периоде, в котором полученные за пределами РФ доходы были учтены в целях уплаты налога на прибыль в РФ(письмо Минфина РФ от 30.08.2019 N 03-03-06/1/67060). Возможность зачесть налог за компанией сохраняется в течение трех лет (Письмо ФНС России от 24.09.2019 N СД-4-3/19469@).
Дивиденды и налог на прибыль для налогового агента
Порядок, по которому организации рассчитывают налог на прибыль с дивидендов, зависит от следующих обстоятельств:
Процентные ставки по дивидендам для определения налога на прибыль указаны в п. 3 ст. 284 НК РФ:
Если дивиденды получает российская компания, то используется ставка 13 %. Здесь налоговому агенту важно учесть, получал ли он в текущем или в прошлых периодах дивиденды от других компаний. Если не получал, то, согласно п. 5 ст. 275 НК РФ, применяется формула:
Налог к удержанию с дивидендов = Начисленные российской компании дивиденды × 13 %
В случае когда полученные дивиденды учитывались в расчетах налога с начисленных российским компаниям дивидендов, той же статьей предусмотрена другая формула:
Налог к удержанию с дивидендов = Отношение начисленных российской компании дивидендов к общей сумме подлежащих распределению дивидендов × Разница между дивидендами к распределению и полученными дивидендами × 13 %
Отметим, что в расчетах налога с дивидендов российским компаниям не учитываются дивиденды иностранным компаниям, дивиденды нерезидентам России и полученные налоговым агентом дивиденды, облагаемые нулевой процентной ставкой (п. 5 ст. 275, пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Нулевая процентная ставка применяется, когда компания на момент решения о выплате дивидендов минимум 365 дней на праве собственности владеет не менее 50 % уставного капитала налогового агента или депозитарными расписками, дающими право получить по меньшей мере 50 % от выплачиваемых компанией дивидендов. При этом подтверждающие это право документы должны подаваться в налоговую службу и налоговому агенту (п. 3 ст. 284 НК РФ).
Если дивиденды получает иностранная компания, то используется ставка 15 %. Формулу для расчета налога на прибыль в данном случае смотрите в п. 6 ст. 275 НК РФ:
Налог к удержанию с дивидендов = Начисленные иностранной компании дивиденды × 15 %
Обратите внимание, что по международным соглашениям могут действовать более низкие процентные ставки. Чтобы не допустить ошибок, организациям следует проводить аудит расчетов налога на прибыль на предмет правильности отражения операций с дивидендами в бухгалтерском и налоговом учете.
Кассовый метод для целей исчисления налога на прибыль
Автор: Поздышева О. Ю., эксперт журнала
В главе 25 НК РФ предусмотрена возможность учитывать доходы и расходы методом начисления и кассовым методом, то есть при поступлении денежных средств на расчетный счет или в кассу организации (Письмо Минфина России от 30.04.2015 № 03-07-14/25555).
В подавляющем большинстве организации при исчисление налога на прибыль применяют метод начисления. Но есть такие, кому по тем или иным причинам «милее» кассовый метод, которому посвящена ст. 273 НК РФ.
В чем суть данного метода? Кто вправе его применять? Какие условия должны соблюдаться организациями, использующими кассовый метод? Как перейти на метод начисления, если такие условия будут нарушены? На эти и другие вопросы вы найдете ответы в данном материале.
Отличия кассового метода от метода начисления.
Разница между двумя методами заключается в периоде отражения доходов и расходов.
при методе начисления – в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (п. 1 ст. 271 НК РФ);
при кассовом методе – на дату поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества, погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Товары отгружены в III квартале.Оплата получена в IV квартале
Период признания доходов
При кассовом методе
При методе начисления
Предоплата получена в III квартале.
Товары отгружены в IV квартале
при методе начисления – в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ);
при кассовом методе – после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ), с учетом некоторых особенностей.
Условия для применения кассового метода.
Для начала назовем те организации, которые не вправе применять кассовый метод в силу п. 1, 4 ст. 273 НК РФ. Это:
банки, кредитные потребительские кооперативы и микрофинансовые организации;
организации, признаваемые контролирующими лицами контролируемых иностранных компаний;
организации, указанные в п. 1 ст. 275.2 НК РФ (осуществляющие деятельность, связанную с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья);
участники договоров доверительного управления имуществом, простого товарищества или инвестиционного товарищества.
Остальные организации вправе применять кассовый метод налог на прибыль, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма их выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.
При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисление налога на прибыль организаций определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 16.12.2016 № 03-03-06/1/75488). То есть в расчет выручки включаются все поступления за реализованные товары, работы, услуги, имущественные права в денежной и (или) натуральной форме без НДС и акцизов; внереализационные доходы в расчете не участвуют.
Отметим, что проверку соблюдения лимита выручки необходимо осуществлять по завершении каждого квартала.
Покажем расчет суммы выручки (без НДС) в среднем за предыдущие четыре квартала (исходные данные приведены в первой строке таблицы).
(0,7 + 0,5 + 0,9 + 1,8) / 4 = 0,975
(0,5 + 0,9 + 1,8 + 0,6) / 4 = 0,95
(0,9 + 1,8 + 0,6 + 0,65) / 4 = 0,9875
(1,8 + 0,6 + 0,65 + 0,98) / 4 = 1,005
Из приведенной таблицы видно, что организация вправе была применять кассовый метод налог на прибыль с 01.01.2018, так как за предыдущие четыре квартала ее выручка в среднем составляла 0,975 млн руб.
Это право за ней сохранялось во втором и третьем кварталах. После того как закончился третий квартал, выяснилось, что выручка за предыдущие четыре квартала (IV квартал 2017 года и I, II, III кварталы 2018 года) превысила установленный лимит, поэтому в октябре 2018 года организация теряет право на применение кассового метода.
В пункте 4 ст. 273 НК РФ закреплено, что если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленный п. 1 указанной статьи, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.
Для перехода на метод начисления с кассового метода (при утрате права на применение последнего) необходимо совершить следующие действия:
пересчитать с 1 января доходы и расходы, используя правила метода начисления;
пересчитать суммы авансовых платежей по налогу на прибыль с начала года;
подать уточненную декларацию по налогу на прибыль.
Особенности учета расходов при кассовом методе.
Согласно п. 3 ст. 273 НК РФ при кассовом методе расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.
В целях применения гл. 25 НК РФ оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком – приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).
При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей.
Материальные расходы, расходы на оплату труда и услуг третьих лиц
Подпунктом 1 п. 3 ст. 273 НК РФ предусмотрен единый порядок списания:
для материальных расходов;
для расходов на оплату труда;
для расходов на уплату процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты);
для расходов при оплате услуг третьих лиц.
При этом для оплаченных сырья и материалов есть еще одно условие: они учитываются в составе расходов по мере списания в производство.
Амортизационные отчисления.
Согласно пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве.
Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов, предусмотренных ст. 261 (расходы на освоение природных ресурсов), 262 НК РФ (расходы на НИОКР).
На практике возникает вопрос о возможности учета в расходах амортизационных отчислений при частично оплаченном объекте. Как правило, налоговые инспекторы настаивают на том, что амортизируемое имущество должно быть оплачено полностью.
Что касается судебной практики, единого мнения у арбитров по этому поводу нет. Так, в Постановлении ФАС УО от 17.05.2010 № Ф09-3409/10-С2 указано, что выполнение амортизационных отчислений законодателем не ставится в зависимость от объема произведенной оплаты.
Арбитры АС ДВО в Постановлении от 29.12.2015 № Ф03-5773/2015 по делу № А04-5768/2015 сделали вывод о том, что право на уменьшение расходов за счет амортизационных отчислений (при кассовом методе) связано с моментом оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом, поэтому налогоплательщик вправе включить в расходы сумму указанных начислений в случае полной оплаты стоимости амортизируемого имущества независимо от формы и вида оплаты.
Расходы на уплату налогов.
Расходы на уплату налогов, сборов и страховых взносов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов, сборов и страховых взносов расходы на ее погашение признаются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность (пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).
О возврате покупателю сумм, излишне полученных в оплату товара.
На практике нередко возникают ситуации, аналогичные той, которую рассматривал Минфин в Письме от 30.06.2008 № 03-03-06/1/374: продавец и покупатель применяют кассовый метод, покупатель перечислил сумму, большую той, что указана в договоре. Возникает вопрос, как исправить ошибку в налоговом учете обеих сторон, если на дату перечисления денежных средств продавец всю сумму отразил в доходах, а покупатель – в расходах.
По мнению финансового ведомства, следует поступить так. Продавец сумму переплаты, возвращенную покупателю, учтет в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, в порядке, предусмотренном пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ.
Покупатель ошибочно перечисленные продавцу денежные средства и возвращенные последним при исчисление налога на прибыль не будет учитывать в составе доходов. При этом он должен скорректировать налоговую базу за тот отчетный (налоговый) период, в котором отражен расход, связанный с приобретением товара, внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную декларацию по налогу на прибыль.
В июне 2018 года ООО «Продавец» заключило с ООО «Покупатель» договор поставки товара на сумму 100 000 руб. (здесь и далее НДС для удобства учитывать не будем).
В этом же месяце ООО «Покупатель» перечислило 120 000 руб. на расчетный счет ООО «Продавец». Последний вернул ошибочную переплату в размере 20 000 руб. в августе 2018 года.
В налоговом учете сторон будут отражены следующие операции.
ООО «Продавец» отразит в июне 2018 года в доходах сумму 120 000 руб., а в августе в расходах – 20 000 руб.
ООО «Покупатель» отразит в июне 2018 года в расходах сумму 120 000 руб. В августе, получив 20 000 руб., общество не будет отражать эту сумму в доходах, а подаст уточненную декларацию за полугодие 2018 года, где в материальных расходах будет отражена сумма 100 000 руб.
Порядок учета субсидий организациями, применяющими кассовый метод
Предоставление субсидий юридическим лицам регулируется ст. 78 БК РФ. Согласно п. 1 и 2 указанной статьи субсидии предоставляются из федерального бюджета, бюджета субъекта РФ, местного бюджета, а также из внебюджетных фондов на безвозмездной и безвозвратной основе.
Субсидии предоставляются в целях:
возмещения недополученных доходов;
финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.
В первом случае получение субсидий осуществляется в рамках возмездного договора, связанного с реализацией товаров, работ, услуг по регулируемым ценам, тарифам (то есть компенсируется разница между базовой ценой (тарифом) и фактической ценой реализации). При формировании базы по налогу на прибыль указанная субсидия подлежит отражению в составе доходов от реализации на дату поступления денежных средств на расчетный счет на основании п. 2 ст. 273 НК РФ.
Если субсидия получена не в рамках возмездного договора, она учитывается в составе внереализационных доходов в порядке, предусмотренном п. 2.1 названной статьи:
субсидии, полученные на финансирование расходов, не связанных с приобретением АИ (амортизируемого имущества) и имущественных прав, учитываются в течение не более трех налоговых периодов, считая налоговый период, в котором были получены указанные субсидии, по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. По окончании третьего налогового периода полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, относятся к внереализационным доходам на последнюю отчетную дату этого налогового периода (абз. 2);
субсидии, полученные на финансирование расходов, связанных с приобретением АИ и имущественных прав, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. При реализации, ликвидации или ином выбытии указанного имущества, имущественных прав субсидии, не учтенные в составе доходов, относятся к внереализационным доходам на последнюю дату отчетного (налогового) периода, в котором произошла реализация (ликвидация, иное выбытие) (абз. 3);
субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением АИ и имущественных прав, учитываются единовременно на дату их зачисления (абз. 4);
субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, связанных с приобретением АИ и имущественных прав, учитываются единовременно на дату их зачисления в сумме, соответствующей сумме начисленной амортизации по ранее понесенным расходам, связанным с приобретением. Разница между суммой полученных субсидий и суммой, учтенной в составе доходов на дату их зачисления, отражается в составе доходов в порядке, аналогичном предусмотренному абз. 3 п. 2.1 ст. 273 (по мере признания расходов, в частности для ОС – по мере начисления амортизации) (абз. 5).
В абзаце 6 п. 2.1 ст. 273 закреплено, что в случае нарушения условий получения субсидий, предусмотренных указанным пунктом, они в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение.
Бюджетные субсидии, за исключением субсидий в рамках возмездного договора (п. 2.1 ст. 273 НК РФ)
На финансирование расходов
На компенсацию ранее произведенных расходов
Не связанных
с АИ (абз. 2)
Связанных
с АИ (абз. 3)
Не связанных
с АИ (абз. 4)
Связанных
с АИ (абз. 5)
ООО «Секрет» в январе 2018 года приобрело и оплатило основное средство за 1 110 000 руб., которое относится к третьей амортизационной группе. В этом же месяце оно было введено в эксплуатацию. Установлен срок полезного использования – 37 месяцев.
В июле 2018 года выделена субсидия из областного бюджета в размере 1 110 000 руб. В этом же месяце вся сумма была перечислена предприятию на расчетный счет.
Норма амортизации ОС равна 2,7027 % (1 / 37 мес.). Сумма амортизации в месяц составляет 30 000 руб. (1 110 000 руб. х 2,7027 %).
Субсидии на компенсацию ранее произведенных расходов, связанных с приобретением амортизируемого имущества, учитываются в порядке абз. 5 п. 2.1 ст. 273, то есть единовременно на дату их зачисления в сумме, соответствующей сумме начисленной амортизации.
Сумма амортизации, начисленной с февраля по июль включительно, составила 180 000 руб. (30 000 руб. x 6 мес.). В составе внереализационных доходов в июле 2018 года должно быть отражено 180 000 руб.
Разница в размере 930 000 руб. между суммой полученной субсидии (1 110 000 руб.) и суммой, учтенной в составе доходов на дату ее зачисления (180 000 руб.), будет отражаться в составе доходов в порядке, аналогичном предусмотренному абз. 3 п. 2.1 ст. 273, то есть по мере начисления амортизации по объекту ОС. Таким образом, ежемесячно, начиная с августа 2018 года, в состав внереализационных доходов нужно включать 30 000 руб.