IFRS 16 Аренда
1. Введение и установка контекста
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда» был выпущен в январе 2016 года и по сравнению с предыдущим Международным стандартом бухгалтерского учета (IAS) 17 вносит существенные изменения в порядок отражения лизинговых операций в финансовой отчетности арендаторов (хотя и не в финансовой отчетности арендодателей). Целью настоящей статьи является обобщение основных изменений, внесенных МСФО (IFRS) 16 с точки зрения арендатора, и их влияния на финансовую отчетность.
Аренда – договор, по которому арендодатель (законный владелец актива) передает арендатору (пользователю актива) право использования актива в течение согласованного периода времени в обмен на возмещение или серию платежей.
Подход МСФО (IAS) 17 заключался в разграничении двух видов аренды. Договоры аренды, передающие практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на актив, были классифицированы как договоры финансовой аренды. Все остальные договоры аренды были отнесены к операционной аренде. Классификация аренды, изложенная в МСФО (IAS) 17, носит субъективный характер, и у составителей финансовой отчетности арендатора был явный стимул «утверждать», что аренда должна классифицироваться как операционная, а не финансовая, с тем чтобы исключить из финансовой отчетности арендованные активы и обязательства.
Именно по этой причине был введен МСФО (IFRS) 16.
2. МСФО (IFRS) 16 – активы
МСФО (IFRS) 16 определяет аренду как «Договор или часть договора, согласно которому передается право пользования активом в течение определенного периода в обмен на возмещение». Для существования такого договора пользователь актива должен иметь право:
2.1. «Идентифицированный актив»
Одной из основных особенностей аренды является наличие «идентифицированного актива». Обычно это актив, указанный в договоре, или его часть. Для «идентификации» актива поставщик актива не должен иметь права заменять его альтернативным активом в течение всего срока его использования. Тот факт, что поставщик актива имеет право или обязанность заменить актив при необходимости ремонта, не препятствует тому, чтобы актив был «идентифицированным активом».
Пример – идентифицированный актив
По договору между местным органом власти (L) и поставщиком услуг из частного сектора (P) P предоставляет L 20 грузовых автомобилей, которые будут использоваться для сбора мусора от имени L в течение 6 лет. Грузовые автомобили, принадлежащие компании P, указаны в договоре. L определяет порядок их использования в процессе сбора отходов. Когда грузовики не используются, они хранятся в помещениях L. L может использовать эти грузовики в других целях, если он сочтет это целесообразным. Если требуется обслуживание или ремонт конкретного грузового автомобиля, компания P должна заменить его на грузовой автомобиль того же типа. В противном случае, за исключением случаев дефолта со стороны L, компания P не может забрать грузовики в течение шести лет.
Вывод: Договор является договором аренды. L имеет право в течение шести лет использовать 20 грузовых автомобилей, которые установлены и прямо указаны в договоре. После доставки в адрес L грузовики могут быть заменены только в том случае, если их необходимо обслуживать или ремонтировать.
2.2. Право определять способ использования актива
В МСФО (IFRS) 16 указано, что покупатель имеет право определять способ использования идентифицированного актива, если:
Пример – право определять способ использования актива
Покупатель (С) заключает договор с автомобильным перевозчиком (Н) на перевозку товаров из Лондона в Эдинбург на указанном грузовике. Грузовой автомобиль прямо указан в договоре, а компания H не имеет права на замену. Товары будут занимать практически всю вместимость грузового автомобиля. В договоре указываются товары, которые будут перевозиться на грузовике, а также даты их вывоза и поставки.
Компания H эксплуатирует и обслуживает грузовой автомобиль и отвечает за безопасную доставку товара. Компании C запрещается нанимать другого перевозчика для транспортировки товаров или эксплуатации самого грузовика.
Вывод: Настоящий договор не содержит договора аренды.
Идентифицированный актив существует. Грузовой автомобиль прямо указан в договоре, и компания Н не имеет права заменять указанный грузовой автомобиль.
Компания C имеет право на получение практически всех экономических выгод от использования грузового автомобиля в течение срока действия договора. Ее товары будут занимать практически всю вместимость грузового автомобиля, что не позволит другим сторонам получить экономическую выгоду от использования грузового автомобиля.
Однако, компания C не имеет права контролировать использование грузового автомобиля, поскольку она не имеет права определять способ его использования. Компания C не имеет права определять, как и для каких целей используется грузовой автомобиль. Как и с какой целью будет использоваться грузовой автомобиль (т. е. транспортировка указанных товаров из Лондона в Эдинбург в течение определенного периода времени) заранее определено в договоре. Компания C обладает теми же правами в отношении использования грузовика, как если бы она была одним из многих покупателей, перевозящих товары с помощью грузовика.
3. Учет аренды
За некоторыми исключениями (подробнее см. раздел 3.4) МСФО (IFRS) 16 отменяет различие между операционной арендой и финансовой арендой в финансовой отчетности арендаторов. Арендаторы признают право пользования активом и соответствующее обязательство на момент заключения договора аренды.
МСФО (IFRS) 16 требует, чтобы «право пользования активом» и обязательство по аренде первоначально оценивались по приведенной стоимости минимальных арендных платежей. Ставка дисконтирования, используемая для определения приведенной стоимости, должна быть процентной ставкой, подразумеваемой в аренде.
3.1. Учет актива
Понятие «права пользования активом» включает, в соответствующих случаях, следующие суммы:
3.2. Амортизация
Право пользования активом впоследствии амортизируется. Амортизация начисляется в течение более короткого срока, либо в течение срока полезного использования актива, либоы срока аренды, если только право собственности на актив не переходит в конце срока аренды, в этом случае амортизация начисляется в течение срока полезного использования.
3.3. Обязательство по аренде
Обязательство по аренде фактически учитывается как финансовое обязательство, которое оценивается по амортизированной стоимости с использованием ставки процента, подразумеваемой в аренде, в качестве эффективной процентной ставки.
Пример – учет аренды
Обязательство по аренде будет оцениваться с использованием принципов амортизированной стоимости. Для того чтобы помочь нам с примером в следующем разделе, мы будем оценивать обязательство по аренде до конца 10 года, включительно. Это сделано в следующей таблице:
Финансовые расходы (6%),
$
3.4. Упрощенный подход для краткосрочной аренды или аренды актива с низкой стоимостью
Краткосрочная аренда – это аренда, срок действия которой на дату начала аренды составляет 12 месяцев или менее. Аренда, содержащая опцион на покупку, не может быть краткосрочной арендой. Арендаторы могут принять решение учитывать краткосрочную аренду путем признания арендной платы в качестве расхода в течение срока аренды, а не признания «права пользования активом» и обязательства по аренде. Выбор должен быть сделан для соответствующих групп арендуемых активов. Аналогичный выбор – на основе каждого договора аренды – может быть сделан в отношении «активов с низкой стоимостью».
Оценка того, имеет ли базовый актив низкую стоимость, проводится в абсолютном выражении. Договоры аренды активов с низкой стоимостью отвечают требованиям упрощенного порядка ведения бухгалтерского учета, указанного выше, независимо от того, являются ли они существенными для арендатора. Оценка не зависит от размера, характера или обстоятельств арендатора. Соответственно, предполагается, что разные арендаторы придут к одним и тем же выводам относительно того, имеет ли тот или иной базовый актив низкую стоимость.
Базовый актив может иметь низкую стоимость только в том случае, если:
(a) арендатор может получить выгоду от использования базового актива либо в отдельности, либо вместе с другими ресурсами, к которым у арендатора имеется свободный доступ; и
(b) базовый актив не находится в сильной зависимости от других активов или в тесной взаимосвязи с ними.
Аренда базового актива не удовлетворяет критериям классификации в качестве аренды актива с низкой стоимостью, если характер актива таков, что, когда актив является новым, он, как правило, не имеет низкой стоимости. Например, аренда автомобилей не будет удовлетворять критериям классификации в качестве аренды активов с низкой стоимостью, поскольку новый автомобиль, как правило, не будет иметь низкой стоимости.
Примерами базовых активов с низкой стоимостью могут служить планшетные и персональные компьютеры, небольшие предметы офисной мебели и телефоны.
4. Продажа с обратной арендой
4.1. Введение
Порядок отражения сделок продажи с обратной арендой зависит от того, представляет ли собой «продажа» выполнение соответствующей обязанности к исполнению в соответствии с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». Соответствующей обязанностью к исполнению является эффективная «передача» актива арендодателю предыдущим собственником (в настоящее время арендатором).
4.2. Передача актива является продажей
Если сделка представляет собой «продажу» согласно МСФО (IFRS) 15, то применяется следующий порядок:
Если справедливая стоимость возмещения за продажу актива не равна справедливой стоимости актива либо если платежи за аренду не осуществляются по рыночным ставкам, организация должна выполнить следующие корректировки для оценки поступлений от продажи по справедливой стоимости:
Пример – продажа с обратной арендой
4.3. – Передача актива не является продажей
В этих обстоятельствах продавец не «передает» актив и продолжает учитывать без корректировок. «Поступления от продажи» признаются в качестве финансового обязательства и учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». В тех же обстоятельствах покупатель признает финансовый актив равным «поступлениям от продажи».
5. Резюме
Требования МСФО (IFRS) 16 окажут существенное влияние на основные бухгалтерские коэффициенты арендаторов. Более активное признание арендованных активов и обязательств по аренде в отчете о финансовом положении приведет к снижению показателя рентабельности задействованного капитала и увеличению левериджа. Первоначальные показатели прибыли, вероятно, будут уменьшены, так как в первые годы аренды сочетание амортизации права пользования активом и финансовые расходы, связанные с обязательством по аренде, превысит арендную плату (как правило, начисляемую линейным способом).
Новый стандарт IFRS 16, посвященный учету аренды, вступит в силу в следующем году. Рассмотрим основные положения и требования МСФО (IFRS) 16 «Аренда».
В январе 2016 года был выпущен новый стандарт МСФО (IFRS) 16, посвященный учету аренды, который ввел несколько изменений в старый порядок учета. Наиболее значимые изменения:
Более подробно с изменениями нового стандарта и примерами учета по IFRS 16 можно ознакомиться здесь.
Рассмотрим основные положения и требования нового стандарта МСФО (IFRS) 16 «Аренда».
Какова цель IFRS 16?
Цель стандарта МСФО (IFRS) 16 «Аренда» заключается в определении правил признания и оценки в учете, представления и раскрытия в отчетности договоров аренды.
Почему был разработан новый стандарт аренды, когда у есть старый действующий стандарт IAS 17?
Основная причина заключается в том, что в соответствии с МСФО (IAS) 17 у арендаторов есть возможность скрывать определенные обязательства, возникающие в результате аренды, и попросту не представлять их в финансовой отчетности.
Речь идет об операционной аренде, особенно о той, которая не подлежит аннулированию.
Согласно новому стандарту арендаторы должны будут показать все договоры аренды в своем отчете о финансовом положении, а не скрывать их в примечаниях к финансовой отчетности.
Что такое аренда согласно МСФО (IFRS) 16?
Договор является арендой или содержит аренду, если он предоставляет право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода времени в обмен на вознаграждение (параграф IFRS 16.9).
Это определение аренды намного шире, чем в старом МСФО (IAS) 17, и вы должны оценить все свои договоры на предмет потенциальных элементов аренды.
Вы должны внимательно разобраться со следующими вопросами:
Если ответом на эти вопросы является ДА, то, вероятно, ваш договор содержит договор аренды.
Как упоминалось в статье о различиях между IFRS 16 и IAS 17, влияние этого нового более широкого определения может быть довольно значительным, поскольку некоторые договоры на услуги (платежи по которым признаются в составе прибыли или убытка) теперь могут рассматриваться как договоры аренды (что означает необходимость признания права пользования активом и арендных обязательств).
В соответствии с МСФО (IFRS) 16 вам необходимо отделить элемент (компонент) аренды от не связанных с арендой компонентов договора.
Например, если вы арендуете склад, а арендные платежи включают плату за услуги по уборке, вы должны разделить эти платежи на арендные платежи и платежи за услуги и учитывать эти элементы отдельно.
Однако арендатор может по собственному выбору не разделять эти элементы, а учитывать весь контракт в качестве аренды (этот выбор должен распространяться на весь класс активов).
Как учитывается аренда у арендатора?
Важно: арендаторы больше НЕ классифицируют аренду как финансовую и операционную!
Вместо этого арендаторы учитывают все арендные платежи одним и тем же образом.
Первоначальное признание.
В начале аренды арендатор учитывает два элемента:
1. Актив в форме права пользования (англ. ‘right-of-use asset’). При первоначальном учете стоимость актива оценивается в размере арендного обязательства и первоначальных прямых затрат.
Затем она корректируется на размер арендных платежей, произведенных до или на дату получения экономических выгод от аренды и любых оценочных расходов на демонтаж актива и восстановление площадки (см. МСФО (IAS) 37).
Эти платежи могут включать постоянные платежи, переменные платежи, платежи по гарантированной остаточной стоимости и т. д.
Приведем основные бухгалтерские проводки по учету аренды:
1. Арендатор получает актив по договору аренды:
2. Арендатор оплачивает юридические издержки, связанные с заключением договора аренды:
3. Оценочная ликвидационная стоимость актива, дисконтированная до приведенной стоимости (арендатору необходимо будет удалить актив и восстановить площадку после окончания срока аренды):
Последующая оценка и учет.
После даты начала аренды арендатор должен заботиться обо всех элементах аренды, признанных первоначально:
1. Актив в форме права пользования.
Как правило, арендатор должен оценивать активы с использованием модели первоначальных затрат по МСФО (IAS) 16 «Основные средства». В основном это означает амортизацию актива в течение срока аренды:
2. Обязательство по аренде.
Арендатору необходимо признать проценты по договору аренды:
Кроме того, арендные платежи уменьшают обязательство по аренде:
В случае изменения срока аренды, арендных платежей, ставки дисконтирования или чего-либо еще, обязательство по аренде должно быть пересчитано с учетом всех изменений.
Исключения из порядка учета аренды.
Возможно, вы найдете описанный выше порядок учета аренды слишком сложным, особенно для «небольшой» операционной аренды.
Но есть хорошие новости:
Вам НЕ нужно учитывать все договоры аренды, как описано выше.
МСФО (IFRS) 16 допускает два исключения (параграфы 5-7):
Таким образом, если вы заключаете договор на аренду ПК или арендуете автомобиль на 4 месяца, то вам не нужно беспокоиться об учете актива или обязательства по аренде.
Вы можете просто учитывать все произведенные арендные платежи непосредственно в составе прибыли или убытка с использованием линейного метода (или другого систематического метода списания).
Как учитывается аренда у арендодателя?
В учете аренды арендодателями ничего не изменилось, и вы, скорее всего, уже знакомы с тем, как ведется такой учет.
Классификация договоров аренды.
В отличие от арендаторов, арендодатели должны сначала классифицировать аренду, прежде чем они начнут вести учет.
Существует два типа договоров аренды (англ. ‘lease agreement’), определенных в МСФО (IFRS) 16:
IFRS 16 (параграф 63) описывает примеры ситуаций, которые обычно приводят к тому, что аренда классифицируется как финансовая аренда (и они являются почти точной выдержкой из старого стандарта IAS 17):
Учет финансовой аренды у арендодателя.
В начале срока аренды арендодатель должен признать дебиторскую задолженность по аренде в своем отчете о финансовом положении. Сумма дебиторской задолженности должна быть равна чистым инвестициям в аренду.
Чистые инвестиции в аренду (от англ. ‘net investment in the lease’) равны платежам, не выплаченным на дату начала аренды, дисконтированным к приведенной стоимости (точно так же, как это отражено в бухгалтерском учете арендатора) плюс первоначальные прямые затраты.
Бухгалтерская проводка выглядит следующим образом:
Последующий учет и оценка.
Арендодатель должен признать:
1. Финансовый доход по дебиторской задолженности:
2. Снижение дебиторской задолженности по аренде на сумму полученных арендных платежей:
Доход от финансовой деятельности признается на основе модели, отражающей постоянную периодическую норму прибыли от чистых инвестиций арендодателя в аренду.
МСФО (IFRS) 16 также определяет учет у основного арендодателя и посредника (субарендодателя).
Учет операционной аренды у арендодателя.
Арендодатель продолжает признавать арендуемый актив в своем отчете о финансовом положении.
Доход от операционной аренды признается в качестве дохода равномерно в течение срока аренды, если только не уместен более систематический метод.
Здесь учет операционной аренды асимметричен: как арендаторы, так и арендодатели признают актив в своих финансовых отчетах (это немного противоречиво, и вокруг этого были огромные дебаты).
Операции по продаже с обратной арендой.
Продажа с обратной арендой (англ. ‘sale and leaseback’) включает в себя продажу актива и последующую аренду этого актива бывшим владельцем актива.
В этой ситуации продавец актива становится арендатором, а покупатель становится арендодателем. Это можно проиллюстрировать следующей схемой:
Бухгалтерский учет продажи с обратной арендой зависит от того, является ли передача актива продажей в соответствии с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».
1. Если передача является продажей:
Продавец (арендатор) учитывает актив как часть предыдущей балансовой стоимости этого актива. Прибыль или убыток признается только в отношении прав, переданных арендодателю (IFRS 16, параграф 100).
Покупатель (арендодатель) учитывает покупку актива по действующим стандартам, а саму обратную аренду согласно МСФО (IFRS) 16.
2. Если передача актива НЕ является продажей:
Продавец (арендатор) признает переданный актив и полученные за него денежные средства как финансовое обязательство согласно МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».
Покупатель признает финансовый актив в соответствии с МСФО (IFRS) 9 в размере выплаченных за него денежных средств.
МСФО (IFRS) 16 также предписывает ряд раскрытий в примечаниях к финансовой отчетности.
Также следует напомнить, что вы должны применять МСФО (IFRS) 16 для периодов, начинающихся 1 января 2019 года или после этой даты.
Вы можете применять МСФО (IFRS) 16 раньше этого срока, если уже применяете IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями» (это связано с тем, что эти 2 стандарта тесно связаны).
Учет аренды: что говорят международные и российские стандарты? Часть 3
Как уже упоминалось ранее, изменения, связанные со вступлением в силу нового ФСБУ 25/2018, так же, как и изменения, вводимые МСФО (IFRS) 16, существенным образом затронут финансовую отчетность арендаторов, поскольку именно эта сторона арендных отношений признает и будет в дальнейшем учитывать на балансе право пользования арендованным имуществом, которое ранее в рамках операционной аренды находилось за балансом.
В данной статье мы попытались сопоставить требования российского и международного стандартов в отношении частных вопросов презентации в отчетности договоров аренды у арендатора (по большей части) и арендодателя.
I. Учет актива у арендодателя: признание в отчете о финансовом положении
В соответствии с п. 67 МСФО 16 «Аренда» на дату начала аренды арендодатель должен признавать в своем отчете о финансовом положении активы, находящиеся в финансовой аренде, и представлять их в качестве дебиторской задолженности в сумме, равной чистой инвестиции в аренду.
А вот что сказано по данному вопросу в ФСБУ 25/2018, п. 32–33: В случае классификации объекта учета аренды в качестве объекта учета неоперационной (финансовой) аренды арендодатель признает инвестицию в аренду в качестве актива на дату предоставления предмета аренды. Инвестиция в аренду оценивается в размере ее чистой стоимости.
Таким образом, в ФСБУ нет четкого указания, по какой строке актива отчета о финансовом положении отчетности будет отражена данная инвестиция. В профессиональной прессе встречаются варианты использования следующих счетов бухгалтерского учета: 03, 76 и даже 58.
В данном случае компании также могут воспользоваться положениями МСФО с отражением инвестиции в аренду по строке дебиторской задолженности, главное – зафиксировать установленный порядок в учетной политике, не забыв указать синтетический счет для учета данных активов.
II. Учет актива у арендодателя: последующая оценка ЧСИ
Пункт 36 ФСБУ 25/2018 гласит, что чистая стоимость инвестиции в аренду после даты предоставления предмета аренды увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей.
Буквальное прочтение данной нормы может сформировать мнение, что законодатель предусмотрел уменьшение ЧСИ не на сумму лизинговых платежей за соответствующий период, которые предусмотрены графиком платежей договора, а на фактически уплаченные лизингополучателем суммы. Данный подход также встречается в статьях, размещенных в нормативно-правовых базах.
Однако в этом случае возникает противоречие экономическому смыслу лизинга и принципу соответствия доходов, определяемых по методу начисления, и расходов, определяемых по кассовому методу.
При перечислении лизингополучателем любой суммы лизинговых платежей с опережением графика платежей сумма фактически полученного лизингодателем платежа уменьшит рассчитываемую величину до величин, не соответствующих их справедливому значению. В случае если лизингополучатель задержит выплаты на существенный срок, величины ЧСИ будут регулярно увеличиваться, превышая свою справедливую стоимость.
В соответствии с п. 4 ст. 20 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее по тексту – Федеральный закон № 402-ФЗ) регулирование бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с принципом применения международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов.
Учитывая данную норму закона, полагаем целесообразным для полноты понимания формулировки положения ФСБУ 25/2018 обратиться к аналогичному пункту МСФО (IFRS) 16 «Аренда», лежащего в основе нововведенного ФСБУ, который содержит положение о формировании величины ЧСИ.
Согласно п. 76 данного документа, «арендодатель должен относить арендные платежи за период на уменьшение валовой инвестиции в аренду, уменьшая как основную сумму долга, так и незаработанный финансовый доход». Кроме того, пункт 75 уточняет, что арендодатель должен признавать финансовый доход в течение срока аренды на основе графика, отражающего неизменную периодическую норму доходности по чистой инвестиции арендодателя в аренду.
То есть в МСФО речь идет не о фактически полученных лизингодателем денежных средствах, а о суммах лизинговых платежей за определенный расчетный период (чаще всего по договору они указаны в разделе «График платежей»).
Поскольку обязательный к применению с 01.01.2022 стандарт еще не имеет широкой практики применения и официальных разъяснений и комментариев контролирующих органов, полагаем возможным для организаций применять модель расчета, при которой ЧСИ после даты предоставления предмета лизинга рассчитывается путем ее увеличения на величину начисленных процентов и уменьшения на сумму лизинговых платежей, причитающихся к платежу (в соответствии с графиком платежей, указанным в договоре лизинга) за расчетный период, а не на сумму фактически уплаченных лизингополучателем денежных средств. Данный порядок необходимо закрепить в учетной политике компании. В этом случае формирование величины дебиторской задолженности лизингополучателя на величину ЧСИ влияния оказывать не будет.
III. Модификация и переоценка обязательств у арендатора
МСФО (IFRS) 16 предлагает арендатору классифицировать все изменения, вносимые в договор аренды, возникающие при последующем учете, на две категории: переоценку и модификацию. В пунктах 39–46 детально прописаны корректировки, которые должны быть отражены в учете в зависимости от того, к какой категории отнесены изменения договора.
ФСБУ 25/2018 не приводит аналогичную классификацию пересмотра условий арендного договора на переоценку и модификацию, что существенно затруднит порядок учета аренды в случае изменения ее условий.
IV. Порядок перехода на новые стандарты у арендатора
В МСФО переход на работу с новым стандартом по аренде был обязателен начиная с финансовой отчетности за 2019 год, некоторые компании пользовались правом досрочного применения требований МСФО (IFRS) 16, отразив соответствующие корректировки уже в отчетности за 2018 год. Использование такого права по досрочному применению со стороны арендаторов, как нам кажется, в первую очередь обусловлено досрочной демонстрацией дополнительных активов на балансе, а также положительным влиянием на показатель EBITDA новой классификации арендных расходов в составе отчета о совокупном доходе.
Реализация требований новых стандартов на практике потребовала существенного (если не сказать глобального) пересмотра информационных и контрольных систем компаний с целью формирования данных аналитического учета, адекватных новым требованиям. Иными словами, применение нового стандарта было с опережением реализовано в первую очередь там, где к этому были готовы контрольные и учетные системы.
ФСБУ 25/2018 обязателен к применению начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год с правом досрочного применения. При рассмотрении вопроса использования данного права необходимо также озадачиться в первую очередь готовностью информационно-контрольной среды в части аренды.
Переход на новый стандарт в 2022 году может дать составителям отчетности фору в том смысле, что к тому времени уже будет наработана определенная практика применения отечественного стандарта теми, кто применил ФСБУ 25/2018 досрочно, и теми, кто отчитывается в соответствии с МСФО (IFRS) 16.
И в МСФО (IFRS) 16, и в ФСБУ 25/2018 нам предложено два метода перехода на новые положения.
Первый метод – «классический» ретроспективный переход, то есть отражение показателей финансовой отчетности так, как будто новая учетная политика по аренде применялась ко всем договорам, действующим в периодах, отраженных в отчетности. При этом не стоит забывать, что изменения стандартов существенным образом коснутся отчетности именно компаний-арендаторов, требуя значительных корректировок сопоставимых данных и отчетных показателей за период.
В качестве альтернативного стандарты предлагают нам второй метод, назовем его «модифицированный ретроспективный метод». В МСФО порядок его применения изложен в разделе С «Дата вступления в силу и переходные положения» МСФО (IFRS) 16, пункты С5–С7: арендатор не должен пересчитывать сравнительную информацию. Вместо этого арендатор должен признать суммарный эффект первоначального применения настоящего стандарта в качестве корректировки вступительной нераспределенной прибыли (или другого компонента собственного капитала) на дату первоначального применения. На дату первоначального применения признаются также обязательство по аренде и право пользования активом.
Как мы видим, в отношении методов перехода международные и российские стандарты звучат в унисон, при этом разницы возникают в порядке оценки признаваемых на балансе активов и обязательств. Для удобства сравнения порядок оценки активов и обязательств по аренде по МСФО и РСБУ приведем в табличной форме:
Обязательства по аренде
По приведенной стоимости остающихся не уплаченными арендных платежей, дисконтированных по соответствующей ставке
По приведенной стоимости оставшихся арендных платежей, дисконтированной с использованием соответствующей ставки
Право пользования активом
По справедливой стоимости
По его балансовой стоимости, как если бы стандарт применялся с даты начала аренды, но дисконтированной с использованием соответствующей ставки
в величине, равной обязательству по аренде, с корректировкой на величину заранее осуществленных или начисленных арендных платежей, признанных до даты первоначального применения
Кроме вышеприведенного порядка оценки активов и обязательств МСФО (IFRS) 16 в разделе С дает прямую ссылку на выполнение требований МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» в отношении возникших на балансе активов в форме права пользования, а также требует соблюдения положений МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» в отношении объектов, которые сдаются в субаренду, в тех случаях, когда ранее их справедливая стоимость не признавалась на балансе при операционной аренде.
Многие эксперты сходятся во мнении, что прописанная в ФСБУ 25/2018 «справедливая стоимость» учитывает те корректировки стоимости, которые потенциально могли бы быть внесены по МСФО (IAS) 40 и МСФО (IAS) 36. Таким образом, несмотря на некоторые различия в формулировках, в большинстве случаев право пользования активом будет отражено на балансе по своей справедливой стоимости (и никак не выше ее) как по ФСБУ, так и по МСФО.
Но если речь идет об имуществе, которое в дальнейшем сдается в субаренду, в отчетности арендатора по МСФО мы должны будем квалифицировать актив в форме права пользования как инвестиционную недвижимость, производя в дальнейшем оценку его справедливой стоимости (а не самого объекта недвижимости). По РСБУ на текущий момент такой статьи, как инвестиционная недвижимость, не существует, поэтому между РСБУ и МСФО будут разницы в классификации и презентации подобного актива в отчете о финансовом положении.
Выводы
В завершение серии статей, посвященных аренде, резюмируем наши выводы. В целом сравнительный анализ положений МСФО 16 и ФСБУ 25/2018 привел нас к следующим результатам:
Тем не менее новый ФСБУ является качественно эволюционным шагом отечественного бухгалтерского учета в сторону МСФО, а некоторые недоработки нашего стандарта всегда могут быть урегулированы компанией на уровне учетной политики, которая в соответствии с новой редакцией ПБУ 1/2008 «Учетная политика организаций» может быть сформирована на основании требований и положений МСФО (пп. 7.1).
